PAGOPA: ECCO L'AVVISO DI PAGAMENTO ANALOGICO AGID

L’Agenzia per l’Italia Digitale con un comunicato del 12 giugno 2018, ha annunciato che è stato dato il via al nuovo modello di avviso di pagamento per le amministrazioni che aderiscono a pagoPA, piattaforma nazionale che consente a cittadini e imprese di pagare i servizi della pubblica amministrazione in modalità elettronica. 

L’obbligo di adesione a questo sistema, per le Pubbliche Amministrazioni, è sancito dall’art. 5 del CAD (Codice dell’Amministrazione Digitale) e dall’articolo 15, comma 5 bis, del D.L. 179/2012, i quali stabiliscono appunto che esse sono obbligate ad offrire ai cittadini la possibilità di pagare elettronicamente e che, per farlo, devono avvalersi della piattaforma tecnologica nazionale denominata Nodo dei Pagamenti. Sono obbligate ad aderire anche le società a controllo pubblico, escluse le società quotate e i gestori di pubblici servizi.

Il sistema è identificato dal logo pagoPA®, creato proprio per riconoscere i soggetti che aderiscono al sistema e che offrono i servizi di pagamento secondo gli standard e le regole di pagoPA, uniformi a livello nazionale. Tali standard e regole sono contenuti nelle Linee Guida e documenti tecnici pubblicati e costantemente aggiornati da AgID sul proprio sito e sul sito della comunità italiana degli sviluppatori di servizi pubblici.

I pagamenti possono essere spontanei, ovvero eseguiti su autonoma iniziativa del cittadino (per esempio a fronte di una richiesta di servizio), oppure attesi, cioè dovuti richiesti dall’Ente a fronte di una posizione debitoria preesistente, come accade per i tributi comunali, le locazioni, i canoni, etc.

Nel caso di pagamenti attesi l’Ente Creditore ha l’obbligo di recapitare all’utilizzatore finale un Avviso con gli estremi del pagamento da effettuare, che deve essere sempre generato in modalità digitale ed in via accessoria in modalità analogica per la notifica cartacea tramite servizi di recapito.

Il modello, in vista di quanto detto sopra, dovrà essere adottato obbligatoriamente entro il primo dicembre 2018 e per redigere gli avvisi di pagamento si dovranno seguire le indicazioni della guida tecnica pubblicata da AGID.

Obiettivo del nuovo modello è quello di uniformare la produzione degli avvisi, in modo tale da fornire la stessa user experience ai cittadini, assicurare la coerenza e la completezza dei contenuti e ottimizzare il layout di stampa, contribuendo alla riduzione della carta. Il documento è di riferimento per gli Enti Creditori ed i Prestatori di Servizi di Pagamento.

La prima pagina del modello è suddivisa in sei zone orizzontali, ognuna delle quali è destinata a fornire all'utilizzatore finale delle informazioni specifiche. La seconda e terza pagina del modello sono da utilizzare, come pagine aggiuntive alla prima qualora l'Ente Creditore consenta di rateizzare il pagamento.

Pertanto per tutte le specifiche tecniche è opportuno rifarsi alla guida tecnica pubblica dall’AGID 2018.

DOCFA E TARI: NON CAMBIA IL PRINCIPIO

Partendo da quanto disposto dalla Ctr Puglia con sentenza 3646/2017, torniamo sul caso analizzato dalla commissione, ovvero, la legittimità dell’avviso di accertamento per il pagamento della Tarsu notificato al proprietario di un edificio in costruzione, per il periodo anteriore alla presentazione del Docfa. Accertato che i lavori erano ancora in corso e non era avvenuta la variazione di toponomostatica per ultimazione del fabbricato, che avrebbe coinciso con la dichiarazione Docfa, dobbiamo basarci sulla disciplina.

Il presupposto impositivo che regola la Tarsu è disposto dall’art. 62 del Dlgs 507/1993, “La tassa e' dovuta per l'occupazione o la detenzione di locali ed aree scoperte a qualsiasi uso adibiti, ad esclusione delle aree scoperte pertinenziali o accessorie di civili abitazioni diverse dalle aree a verde, esistenti nelle zone del territorio comunale in cui il servizio e' istituito ed attivato o comunque reso in maniera continuativa nei modi previsti dagli articoli 58 e 59, fermo restando quanto stabilito dall'art. 59, comma 4”.

La Suprema Corte con sentenza 1963/2018 statuisce che «la tassa è dovuta indipendentemente dal fatto che l’utente utilizzi il servizio... purché il servizio sia istituito e sussista la possibilità della utilizzazione».

Tale orientamento riveste carattere fondamentale per rilevare la ratio della norma, l’imposta difatti è dovuta ogni qualvolta si instauri l’occupazione e di conseguenza viene a concretizzarsi il principio della potenzialità del bene a produrre rifiuti, una sorta di presunzione legale alla produzione di rifiuti dell’immobile.

Pertanto, l’occupazione è oggetto di obbligo di denuncia, al momento del suo inizio (articolo 70 del decreto). La tassa è dovuta unicamente per il fatto di occupare o detenere locali e aree scoperte.

Bisogna comunque riconoscere che sono ammesse delle deroghe nelle ipotesi in cui i locali o le aree interessate non possano produrre rifiuti, per loro natura o per il particolare uso cui sono stabilmente destinati o perché risultino in obbiettive condizioni di non utilizzabilità.

Relativamente al presupposto oggettivo dell’imposta sui rifiuti é intervenuta in sede interpretativa la Circolare del Ministero delle Finanze 22 giugno 1994, n. 95/E la quale, specificamente in ordine al secondo comma dell’art. 62 cit. ha precisato quanto segue: “Il comma 2 menziona esplicitamente i casi di esonero o esclusione dalla tassa per la sussistenza di condizioni obiettive che impediscono la presunzione di rifiuti riguardanti la natura o l'assetto delle superfici (ad es. luoghi impraticabili o interclusi o in abbandono, non soggetti a manutenzione o stabilmente muniti di attrezzature che impediscono la produzione dei rifiuti), il particolare uso delle superfici (ad es. locali non presidiati o con presenza sporadica dell'uomo o di produzione a ciclo chiuso, depositi di materiali in disuso o di uso straordinario, o di cumuli di materiali alla rinfusa, superfici destinate o attrezzate esclusivamente per attività competitive o ginniche sempreché secondo la comune esperienza non comportino la formazione di rifiuti in quantità apprezzabile ecc.) ovvero l'obiettiva condizione di non utilizzabilità immediata, (ad es. alloggi non allacciati ai servizi a rete, in analogia a quanto previsto dall'articolo 9, comma 6 del Dl 557/93 convertito dalla legge 133/94 o non arredati ovvero superfici di cui comunque si dimostri il permanente stato di non utilizzo). Trattandosi di cause di esclusione dal tributo e non di agevolazioni la mancata indicazione delle predette circostanze nella denuncia comporta soltanto l'inversione dell'onere della prova a carico dell'utente, che può produrla anche successivamente con diritto a sgravio o restituzione del tributo.”.

Dunque, le eventuali situazioni che giustifichino esenzioni o riduzioni tariffarie devono essere dichiarate dal contribuente nell’ambito dell’onere informativo, proprio perché le esenzioni non operano automaticamente, ma devono essere di volta in volta dedotte nella denuncia originaria (o in quella di variazione) ed accertate con un procedimento amministrativo, la cui conclusione deve essere basata su elementi obbiettivi direttamente rilevabili o su idonea documentazione.

Tornando dunque alla fattispecie in esame la Ctr ha ritenuto che l’omessa denuncia di variazione non legittimasse l’emanazione dell’accertamento nei confronti del privato, avendo egli dimostrato in giudizio che in radice non sussistevano le ragioni di oggettiva utilizzabilità dell’immobile in quanto non ancora ultimato e, dunque, con evidente impossibilità di usufruire del servizio di smaltimento rifiuti, con il relativo obbligo di pagamento della tassa.

Pertanto, nulla rilevava la mancata ultimazione dei lavori alla potenzialità dell’immobili di produrre rifiuti e dunque non esentava in alcun modo il contribuente dal pagamento del tributo.

L'IMPOSTA SULLA PUBBLICITA' E LA DICHIARAZIONE

L’imposta sulla pubblicità è disposta dal D.Lgs 507/1993, la pubblicità' esterna e le pubbliche affissioni sono soggette rispettivamente ad una imposta ovvero ad un diritto a favore del comune nel cui territorio sono effettuate.

Il comune e' tenuto ad adottare apposito regolamento per l'applicazione dell'imposta sulla pubblicità' e per l'effettuazione del servizio delle pubbliche affissioni, con il quale il comune disciplina le modalità' di effettuazione.

Il regolamento deve in ogni caso determinare la tipologia e la quantità' degli impianti pubblicitari, le modalità' per ottenere il provvedimento per l'installazione, nonché' i criteri per la realizzazione del piano generale degli impianti. Deve altresì stabilire la ripartizione della superficie degli impianti pubblici da destinare alle affissioni di natura istituzionale, sociale o comunque prive di rilevanza economica e quella da destinare alle affissioni di natura commerciale, nonché' la superficie degli impianti da attribuire a soggetti privati, per l'effettuazione di affissioni dirette.

Soggetto passivo dell'imposta sulla pubblicità', tenuto al pagamento in via principale, e' colui che dispone a qualsiasi titolo del mezzo attraverso il quale il messaggio pubblicitario viene diffuso, ed è solidalmente obbligato al pagamento dell'imposta colui che altresì produce o vende la merce o ne fornisce i servizi oggetto della pubblicità'. L'imposta sulla pubblicità' si determina in base alla superficie della minima figura piana geometrica in cui e' circoscritto il mezzo pubblicitario indipendentemente dal numero dei messaggi in esso contenuti. (art. 7).

Analizzate le peculiarità generali di detto tributo, all'articolo 8 il Legislatore affronta la materia della “dichiarazione”:

“1. Il soggetto passivo di cui all'art. 6 e' tenuto, prima di iniziare la pubblicità, a presentare al comune apposita dichiarazione anche cumulativa, nella quale devono essere indicate le caratteristiche, la durata della pubblicità' e l'ubicazione dei mezzi pubblicitari utilizzati. Il relativo modello di dichiarazione deve essere predisposto dal comune e messo a disposizione degli interessati.

2. La dichiarazione deve essere presentata anche nei casi di variazione della pubblicità', che comportino la modificazione della superficie esposta o del tipo di pubblicità' effettuata, con conseguente nuova imposizione; e' fatto obbligo al comune di procedere al conguaglio fra l'importo dovuto in seguito alla nuova dichiarazione e quello pagato per lo stesso periodo.

3. La dichiarazione della pubblicità' annuale ha effetto anche per gli anni successivi, purché' non si verifichino modificazioni degli elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare dell'imposta dovuta; tale pubblicità' si intende prorogata con il pagamento della relativa imposta effettuato entro il 31 gennaio dell'anno di riferimento, sempre che non venga presentata denuncia di cessazione entro il medesimo termine.

4. Qualora venga omessa la presentazione della dichiarazione, la pubblicità' di cui agli articoli 12, 13 e 14, commi 1, 2 e 3, si presume effettuata in ogni caso con decorrenza dal primo gennaio dell'anno in cui e' stata accertata; per le altre fattispecie la presunzione opera dal primo giorno del mese in cui e' stato effettuato l'accertamento.”

Tale ultima fattispecie è stata oggetto di questioni giurisprudenziali.

Dobbiamo far rilevare quanto sia decisiva la dichiarazione nel computare tale tributo, presupposto necessario per l'applicabilità della tariffa per pubblicità, soprattutto nell'attività accertativa.

Difatti, ogni qual volta che si procede all'accertamento di un omesso versamento, se il caso specifico è legato ad una omessa dichiarazione non potrà, l’ufficio tributi, che accertare il contribuente se non per il periodo d’imposta che va dal primo gennaio dell’anno d’imposta per il quale si sta accertando il comportamento omissivo.

RENDITA UTILIZZABILE ANCHE PRIMA DELLA NOTIFICA?

Seguendo il nostro excursus sull’Imu, analizziamo uno degli aspetti più complessi, la definizione della rendita catastale, compito assegnato dal legislatore alle funzioni dell’Agenzia delle Entrate (ex Territorio).

La Legge 342/2000, all’articolo 74, comma 1 statuisce che “A decorrere dal 1° gennaio 2000, gli atti comunque attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione, a cura dell’ufficio del territorio competente, ai soggetti intestatari della partita. ….”. Si evince pertanto dalla semplice lettura quanto la notificazione sia cardine di tale disciplina.

L’obbligo della denuncia di accatastamento di un immobile è contenuto nel Regio D.L. 13/04/1939 n. 652, conv. con L. n. 1249/1939, art. 28 “I fabbricati nuovi ed ogni altra stabile costruzione nuova che debbono considerarsi immobili urbani, a norma dell’art. 4, devono essere dichiarati all’Ufficio tecnico erariale entro “trenta giorni dal momento” in cui sono divenuti abitabili o servibili all’uso cui sono destinati, ancorché esenti, temporaneamente o permanentemente, dai tributi immobiliari, ovvero soggetti ad imposta mobiliare”. Il termine dei trenta giorni è il risultato di una modifica successiva rispetto al testo originario e richiama l’attenzione su un adempimento poco sentito ma molto importante.

Ogni variazione in grado di incidere sulla consistenza, la destinazione d’uso e il valore dell’immobile, deve essere oggetto di aggiornamento catastale che, dall’anno 2006, applica una procedura ad iniziativa di parte denominata DOCFA, contenuta nel   DM n. 701/1994: il dichiarante propone l’attribuzione della categoria, classe e rendita catastale per le unità a destinazione ordinaria e per le unità a destinazione speciale o particolare.

La rendita non è più oggetto di una istanza in attesa di risposta bensì rimane negli atti catastali come “rendita proposta” e per questo conosciuta dal contribuente, fino a quando, con la decorrenza dei 12 mesi, assume il carattere di definitività. L’Agenzia delle Entrate può infatti intervenire in rettifica se ritiene che la proposta non sia congrua, entro 12 mesi dalla data di presentazione delle denunce catastali. Il termine di 12 mesi non ha natura perentoria, per cui il potere di rettifica può essere esercitato anche oltre tale termine, che è meramente ordinatorio (ordinanze n. 6411 del 19 marzo 2014 e n. 26981 del 2 dicembre 2013; sentenze n. 1957 del 10 febbraio 2012 e n. 23317 del 9 novembre 2011). La rendita mediante DOCFA, essendo proposta dall’interessato non è oggetto di notifica ed esplica la sua efficacia dalla data di presentazione. Solo se l’Agenzia decide di intervenire in modifica, la notifica della rendita diventa condizione di efficacia con effetto retroattivo (sin dall’inizio) in quanto sostituisce quella iniziale.

Sul punto la Cassazione, con la pronuncia 4613/2018 ha chiarito che l’ art. 74, stabilendo che dal primo gennaio 2000 gli atti attributivi o modificativi delle rendite catastali sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione, non ha voluto restringere il potere di accertamento tributario al periodo successivo alla notificazione del classamento, ma piuttosto segnare il momento a partire dal quale l’amministrazione comunale può richiedere l’applicazione della nuova rendita ed il contribuente può tutelare le sue ragioni contro di essa, non potendosi confondere l’efficacia della modifica della rendita catastale – coincidente con la notificazione dell’atto – con la sua applicabilità, che va riferita invece all’epoca della variazione materiale che ha portato alla modifica” (Cass. 13443/12; così Cass. 20775/05).

L’ inciso “solo a decorrere dalla loro notificazione” indica inequivocabilmente l’impossibilità giuridica di utilizzare una rendita se non notificata ma non esclude affatto la utilizzabilità della rendita (una volta) notificata a fini impositivi anche per annualità d’imposta precedenti per così dire “sospese”, ovverosia suscettibili di accertamento e/o di liquidazione e/o di rimborso (Cass. 9 giugno 2017, n. 14402).

LEASING FINANZIARIO E SOGGETTO PASSIVO IMU

La soggettività passiva Imu relativamente ai contratti di leasing finanziario resta in capo al locatario fino a quando non si verifica la riconsegna del bene alla società, in caso di risoluzione del contratto. 

Questa è la massima che la giurisprudenza sta accogliendo nelle numerose controversie che le commissioni tributarie stanno incamerando, in cui vedono contrapporsi gli enti locali e le società di leasing in merito appunto alla soggettività passiva Imu nelle risoluzioni dei suddetti contratti.

L’articolo 9, comma 1, del Dlgs 23/2011, in tema di imposta municipale, prevede come regola generale che il soggetto passivo sia il proprietario dell’immobile o titolare di altro diritto reale, ciò in deroga alla regola generale, per la quale, gli immobili concessi in locazione finanziaria, il soggetto passivo è il locatario, a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto. Pertanto, nella locazione finanziaria, la soggettività passiva non è basata sulla titolarità giuridica del bene (diritto reale), ma piuttosto sul possesso dello stesso.

Al termine del contratto, in caso di esercizio dell’opzione finale di acquisto la soggettività passiva resta in capo al locatario, ovvero, in caso di mancata opzione e restituzione dell’immobile, viene acquisita alla società di leasing. Se nella vigenza del contratto di leasing non vi sono quindi dubbi su chi sia il soggetto passivo, nel caso di risoluzione è sorto un contrasto interpretativo sulla corretta attribuzione della soggettività passiva Imu.

La tesi delle società di leasing è che la soggettività passiva in capo all’utilizzatore, essendo legata al “possesso” del bene, si protrae finché non si realizza la riconsegna dell’immobile. Tale tesi è giuridicamente supportata dalla considerazione che alla scadenza del contratto il rapporto negoziale non cessa istantaneamente di produrre i suoi effetti, essendo fonte di obblighi ulteriori idonei a configurare una sorta di ultra-vigenza del rapporto.

Ciò difatti si perfeziona solo con la restituzione. E’ così che si produce per il locatario un effetto liberatorio, dal punto di vista civile e fiscale. Pertanto si può concludere che il trasferimento della soggettività passiva Imu coincide con la riconsegna dell’immobile.

Non mancano tuttavia sentenze in senso opposto, con un contrasto giurisprudenziale che sta creando un clima di incertezza applicativa.

Sarebbe quindi, come sempre in tali circostanze, auspicabile un intervento chiarificatore dell’amministrazione finanziaria, anche in vista dell’imminente scadenza per il versamento dell’acconto.

VERSAMENTO IMU TASI RESIDENTI ALL'ESTERO: BONIFICO O CONTO CORRENTE?

Tra due settimane ci sarà il termine per l’acconto Imu e Tasi che quest’anno cadrà il 18 giugno.

Dunque, i contribuenti, soggetti passivi dell’imposta dovranno assolvere a tale adempimento aderendo alle delibere comunali che probabilmente si limiteranno a confermare le aliquote degli anni scorsi. È l’effetto diretto della legge di Stabilità 2016, poi confermata anche dalle due leggi di Bilancio successive: da un lato, il blocco degli aumenti ha impedito altri rincari dopo i quattro anni di corsa delle aliquote 2012-15; dall’altro, la maggior parte dei Comuni non è riuscita a trovare gli “spiragli contabili” per finanziare riduzioni del prelievo.

Come ogni anno si solleva però la dibattuta questione sulla modalità di versamento e l’impossibilità di utilizzo del modello F24 dei contribuenti non residenti nel territorio dello Stato italiano, i quali possono utilizzare l’apposito bollettino di conto corrente postale o utilizzare il canale telematico di Poste spa.

Ai fini Imu, il Legislatore emana il 23 novembre 2012 il decreto ministeriale che precisa:

i bollettini sono disponibili gratuitamente presso gli uffici postali; il bollettino postale riporta obbligatoriamente il seguente numero di conto corrente: 1008857615, valido indistintamente per tutti i comuni; su tale conto corrente: non è ammessa l’effettuazione di versamenti tramite bonifico; per il versamento dell’IMU è obbligatoriamente intestato a “PAGAMENTO IMU”; è possibile effettuare il versamento dell’IMU tramite servizio telematico gestito da Poste Italiane; in tal caso, il contribuente riceve: conferma dell’avvenuta operazione con le modalità del servizio telematico; l’immagine virtuale del bollettino ovvero comunicazione in formato testo contenente tutti i dati identificativi del bollettino e del bollo virtuale di accettazione. L’immagine virtuale del bollettino o la comunicazione in formato testo costituisce la prova del pagamento e del giorno in cui esso è stato eseguito.

Allo stesso modo, il D.M. 23 maggio 2014, ai fini TASI, precisa che:

il bollettino riporta obbligatoriamente il seguente numero di conto corrente: 1017381649, valido indistintamente per tutti i comuni; su tale conto corrente: non è ammessa l’effettuazione di versamenti tramite bonifico. Il versamento del tributo è obbligatoriamente intestato a «PAGAMENTO TASI»; è possibile effettuare il versamento della TASI tramite servizio telematico gestito da Poste Italiane, con modalità analoghe a quelle su indicate per l’IMU.

Detto questo per quanto relativo alle modalità di pagamento e la possibilità dunque di assolvere il versamento anche con mezzo differente al bonifico bancario per i residenti all’estero un breve cenno è di dovere sulla normativa che regola la disciplina.

Nel 2012 e 2013 era possibile per l’ente locale imputare direttamente adibita ad abitazione principale l’unità immobiliare posseduta dai cittadini italiani non residenti nel territorio dello Stato a titolo di proprietà o di usufrutto in Italia, a condizione che non risulti locata. 

Nel 2014, in seguito all'approvazione della Legge 23.05.2014 n° 80 è stata eliminata la possibilità di assimilazione ad Abitazione principale. Per cui nel 2014 l'immobile è da ritenersi come seconda abitazione. Per l’anno successivo, 2015, la stessa Legge 23.05.2014 n° 80 prevede che: "A partire dall'anno 2015 e' considerata direttamente adibita ad abitazione principale una ed una sola unita' immobiliare posseduta dai cittadini italiani non residenti nel territorio dello Stato e iscritti all'Anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE), gia' pensionati nei rispettivi Paesi di residenza, a titolo di proprieta' o di usufrutto in Italia, a condizione che non risulti locata o data in comodato d'uso." Sull'unita' immobiliare le imposte comunali TARI e TASI sono applicate, per ciascun anno, in misura ridotta di due terzi.

Quindi dal 2015, per gli AIRE l'immobile in Italia torna a potersi considerare Abitazione principale (e quindi esente IMU) solo se si è pensionati nello Stato estero di residenza e con pensione rilasciata dallo stesso Stato estero. Se si è pensionati in Italia ma si risiede all'estero, non è possibile considerare l'immobile come abitazione principale. Per tutti gli altri iscritti AIRE, qualunque immobile posseduto in Italia (abitativo o non abitativo) è di fatto un normale immobile soggetto ad aliquota ordinaria deliberata dal Comune in cui l'immobile è ubicato.

Dal 2016 inoltre, in applicazione della Legge di Stabilità, oltre all'esenzione IMU per le Abitazioni principali AIRE dovrebbe valere anche l'esenzione TASI come per le altre abitazioni principali (Categorie da A2 ad A7).

ILLEGITTIMITA' PER LE DELIBERE TARDIVE

Il Tar Napoli con la sentenza 3277/2018 si è allineato all’orientamento giurisprudenziale per il quale le delibere che riguardano aliquote e regolamenti di tributi locali sono da ritenersi illegittime se approvate in ritardo rispetto alla data ultima fissata dallo Stato per l'adozione del bilancio comunale.

Il Consiglio di Stato ha più volte affermato che il termine per l'adozione delle delibere tariffarie e regolamentari è perentorio, quindi anche il ritardo di appena un giorno produce l'invalidità delle stesse (Consiglio di Stato n. 3808/2014, n. 3817/2014, n. 4409/2014 e n. 1495/2015).

La giurisprudenza ha sposato la tesi dell’illegittimità della delibera tardiva, , come originariamente contemplato, rispetto a quella prima orientata della sua inefficacia retroattiva, pertanto, la mancanza del rispetto del termine di legge non comporterebbe di per sè l'invalidità della delibera ma inciderebbe solo sulla sua efficacia temporale, non potendo essere applicata dal 1° gennaio dell'anno di riferimento (Consiglio di Stato n. 4104/2017e n. 267/2018; Tar Torino n. 39/2018; Tar Bari n. 240/2018e n. 397/2018).

La sentenza con cui si apre l’articolo, ha come elemento di novità invero, il ritorno all'orientamento originario che ritiene le delibere tardive invalide e, quindi, illegittime.

I giudici amministrativi partenopei hanno accolto il ricorso del ministero dell'Economia e delle Finanze, sulla base della normativa che impone ai Comuni di adottare le delibere entro la data fissata da norme statali per la deliberazione del bilancio di previsione (comma 169 della legge 296/2006, comma 683 della legge 147/2013, articolo 53, comma 16, della legge 388/2000).

Si tratta di un termine, come già ampiamente descritto, perentorio, il cui sforamento rende irrimediabilmente invalide le delibere, senza alcuna possibilità di invocare la disciplina derogatoria sul predissesto (articolo 243-bis del Dlgs 267/2000) o di fare riferimento alla data di adozione della delibera di giunta ovvero ricondurre il termine alla data di effettiva deliberazione del bilancio di previsione da parte del Comune.

Ricordiamo che queste sentenze producono effetti “a catena”, per i quali, l’annullamento delle tariffe di quel determinato anno d’imposta, determinano l’applicazione delle tariffe degli anni precedenti e impongono dunque agli enti il sottostare di quelle determinate tariffe, a prescindere dal loro espresso volere, non rilevando le particolari esigenze che l’ente dovrebbe al contrario gestire come valori assoluti.

ACCERTAMENTO CON ADESIONE E SOSPENSIONE FERIALE

Strumento deflativo del contenzioso tributario è senza alcun dubbio l’accertamento con adesione, il quale, consente al contribuente di definire le imposte dovute ed evitare, in tal modo, l’insorgere di una lite tributaria. E' un “accordo” tra contribuente e ufficio che può essere raggiunto sia prima dell’emissione di un avviso di accertamento, che dopo, sempre che il contribuente non presenti ricorso davanti al giudice tributario.

Con l’introduzione degli strumenti deflativi del contenzioso il legislatore, da un lato, ha inteso modificare il rapporto tra fisco e contribuente, improntandolo più verso i principi della collaborazione e della trasparenza e, dall'altro lato, ha mirato ad una maggiore efficacia dell’accertamento tributario, con la previsione di istituti che hanno l’obiettivo di ridurre o prevenire il contenzioso tributario, oltre che a realizzare una riscossione delle somme accertate in tempi più rapidi, garantendo comunque al contribuente l’applicazione di sanzioni più favorevoli.

L'accertamento con adesione si perfeziona con la sottoscrizione del verbale tra le parti e con il versamento dell'importo concordato o della prima rata di esso che ricordiamo deve essere eseguito entro 20 gg. dalla redazione dell'atto, anche ratealmente in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo o in un massimo di 12 rate trimestrali se le somme dovute superano € 25.822,84;

L’accertamento con adesione è lo strumento deflativo più utilizzato dai contribuenti sia perché comporta l’applicazione delle sanzioni nella misura di un terzo del minimo previsto dalla legge, e non di quelle irrogate, sia perché la normativa attribuisce al contribuente ulteriori novanta giorni per impugnare l’atto.

L’istituto dell’accertamento con adesione è applicabile ai tributi comunali in virtù:

- dell’art. 59, c. 1, lett. m) del D.Lgs. n. 446/1997 che ne prevedeva l’applicazione solo per l’Ici;

- dell’art. 50 della legge n. 449/1997 che ne prevede l’applicazione per tutti i tributi comunali.

Il regolamento comunale può disciplinare una propria procedura, ovvero, il Comune potrà effettuare un rinvio passivo alla normativa statale, oppure può disciplinarlo modificando in parte la normativa statale:

A) limitando i tributi cui si applica;

B) limitando ad alcune tipologie di atti (es. aree fabbricabili per Ici e Imu);

C) modificando la disciplina procedurale (cfr. Ris. 25/98).

Se il Comune non approva l’apposito regolamento però, l’eventuale istanza presentata dal contribuente è priva di effetti. Importante è inoltre sottolineare come, l’accertamento definito con adesione:

1. non è soggetto ad impugnazione;

2. non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio;

3. comporta l’applicazione della sanzione nella misura di un terzo del minimo previsto dalla legge;

4. quando è perfezionato fa perdere efficacia all'accertamento originario.

Nonostante la normativa non preveda limitazione restrittive di sorta, si ritiene che si possa ricorrere a tale istituto:

- quando sussiste materia suscettibile di valutazione discrezionale (es. valore aree fabbricabili);

- impossibilità di quantificare l’oggetto dell’imposizione (es. fabbricato non accatastato e poi demolito).

Pertanto ragionando al contrario, si ritiene che non possa essere definito con l’accertamento con adesione un atto contenente una mera liquidazione dell’imposta (es. omesso versamento) o un atto con il quale si contesta l’omessa denuncia di un fabbricato iscritto in catasto con rendita; ciò in quanto in tali casi, manca la “materia concordabile”, oggetto dell’adesione.

Il comma 18 dell'articolo 7-quater Dl 193/2016 interviene invece a risolvere un conflitto interpretativo sull'applicabilità o meno del termine della sospensione feriale prevista dalla legge 742/1969 e decorrente, dal 2015 (Dl 132/2014), dal 1° al 31 agosto di ogni anno, evidenziando che l'accertamento con adesione è un procedimento amministrativo e non giurisdizionale.

Così il Legislatore con il Dl 193/2016 risolve tale conflitto, statuendo nella norma che "I termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione si intendono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell'attività' giurisdizionale."

LE VARIANTI IN CORSO D'OPERA AI SENSI DEL D.LGS 50/2016

Mutatis mutandi, continuiamo la nostra analisi sulle condizioni che mutano il rapporto contrattuale in corso d’opera. L’articolo 106 non si esaurisce con le modifiche, bensì muove il suo oggetto intorno ad un'altra condizione, ovvero la variante.

Le varianti in corso d’opera sono disciplinate dal comma 1, lettera c, che sono ammissibili alle condizioni di essere sopravvenute alla stipula del contratto e di essere impreviste ed imprevedibili con l’uso della ordinaria diligenza.

Al ricorrere delle circostanze su riportate, la variante è ammessa ma con due limitazioni: non deve alterare la natura generale del contratto e dunque non deve incidere in maniera sostanziale sul tipo di prestazione da rendere; la seconda limitazione è che riguarda i soli settori ordinari. Si tratta della disciplina tra le più delicate in quanto connesse alla circostanza di una crescita incontrollata dei costi di esecuzione delle opere con effetti pregiudizievoli di rilevante impatto per la pubblica amministrazione.

Il concetto di variante connessa ad eventi imprevisti ed imprevedibili deve essere letta in combinato disposto con l’ipotesi di cui alla lettera b) e quella di cui all’art. 63, comma 2, lett. c) che disciplinano l’ipotesi di una procedura negoziata senza previa pubblicazione di un bando di gara quando per ragioni di estrema urgenza derivanti da eventi imprevedibili dall'amministrazione, i termini per le procedure aperte o ristrette o per quelle competitive con negoziazione non possono essere rispettate.

E’ chiaro che le varianti vanno motivate facendo riferimento alla ricorrenza delle condizioni in questione e ciò costituisce, come detto in premessa, una novità rispetto al precedente art. 132, comma e) del D.Lgs. 163/2006.

L’ANAC chiarisce e delinea quali siano le circostanze impreviste e imprevedibili con la deliberazione n. 106 del 13/12/2006 la quale riferisce che “Qualora la necessità di ricorrere a varianti sia determinata dalla mancata osservanza delle prescrizioni assegnate alla progettazione e dall’insufficienza delle indagini preliminari, trattandosi di circostanze note o prevedibili, non appare legittimo l’inquadramento delle relative varianti nelle tipologie delle “cause impreviste e imprevedibili”, dell’“imprevisto geologico” e dell’“intervento migliorativo”, di cui, rispettivamente, all’art. 25, comma 1, lett. b), b.bis) e c), e comma 3 della legge 11 febbraio 1994, n. 109 e s.m.”.

Di seguito uno schema riassuntivo (Fonte Altalex 02/05/2018) che illustra le fattispecie dell’articolo 106 Dlgs 50/2016 e gli adempimenti necessari conseguenziali ai casi di specie:

Fattispecie - Art. 106 D. Lgs. 50/2016	CASI	LIMITI DI VALORE MASSIMO	CONDIZIONI	ADEMPIMENTI
LE MODIFICHE PREVISTE NEI DOCUMENTI DI GARA (Comma 1 lett. a) e comma 11)	a) Clausole di revisione e di adeguamento prezzi; b) Proroga del contratto per il tempo strettamente necessario all'espletamento delle procedure di gara. c) Modifiche di dettaglio o varianti non varianti d) Sostituzione del contraente originario	Nessun limite. Per i lavori l'eccedenza deve superare il 10% del prezzo originario e comunque in misura pari alla metà. Le modifiche di dettaglio hanno il limite di valore determinato dalla S.A.	1) Clausole chiare in cui sono prefissate la portata e la natura delle modifiche. 2) Non è alterata la natura generale del contratto.	Nessuna ulteriore pubblicazione Nessun nuovo CIG.
LE MODIFICHE NON PREVISTE NEI DOCUMENTI DI GARA (Comma 1, lettere b), d), e))	a) Lavori, servizi o forniture supplementari affidate al contraente originale, necessarie e non incluse nell'appalto iniziale; b) Modifiche non sostanziali, di dettaglio o varianti non varianti; c) Sostituzione del contraente originario in caso di morte, ristrutturazioni societarie; d) Se la S.A. assume obblighi del contraente verso subappaltatore	La modifica non deve superare il 50% del valore del contratto iniziale (solo per settori ordinari); Le modifiche di dettaglio, se previste nel bando, possono essere incluse in soglie di importi.	Per le sole prestazioni supplementari, se un cambiamento del contraente produce due effetti: 1) impraticabilità per motivi economici o tecnici; 2) notevoli disguidi o consistente duplicazione dei costi. In ogni caso non deve essere alterata la natura generale del contratto.	Nessun nuovo CIG se la modifica non supera il quinto d’obbligo. 1) Comunicazione ad ANAC entro 30 giorni dall'approvazione della prestazione supplementare; 2) Pubblicazione ai sensi del comma 5 per le prestazioni supplementari.
LE VARIANTI IN CORSO D'OPERA TRADIZIONALI (Comma 1, lettera c))	Varianti in corso d'opera	La modifica non deve superare il 50% del valore del contratto iniziale (solo per settori ordinari)	Devono realizzarsi entrambe le seguenti: 1) circostanze impreviste e imprevedibili, compresa la sopravvenienza di nuove norme; 2) non è alterata la natura generale del contratto.	Nessun nuovo CIG se la modifica non supera il quinto d’obbligo. 1) Pubblicazione ai sensi del comma 5. 2) Comunicazione all'Osservatorio entro 30 giorni dall'approvazione della variante in caso di varianti: a) per appalti sotto soglia; b) di importo inferiore al 10% per appalti pari o sopra soglia. 3) Trasmissione all'ANAC per varianti pari o superiore del 10% del valore del contratto iniziale su appalti pari o sopra soglia comunitaria.
LE MODIFICHE PER IMPORTI SOTTOSOGLIA (Comma 2 e commi 9 e 10)	a) Modifiche motivate diversamente da quanto previsto nel comma 1, lettere a) e b); b) Modifiche per errori od omissioni progettuali	Deve trattarsi di modifica sotto soglia comunitaria che non supera il 10% per servizi e forniture, il 15% per i lavori	1) Non è alterata la natura generale del contratto; 2) Resta ferma la responsabilità dei progettisti esterni nel caso b)	Nessun nuovo CIG 1) Comunicazione ad ANAC entro 30 giorni dall'approvazione della prestazione supplementare
Modifiche diverse da quelle previste ai commi 1 e 2 (Comma 6)	Nessun limite			Nuova procedura di gara e nuovo CIG ed eventuale ricorso all'art. 63

LE MODIFICHE AL CONTRATTO AI SENSI DEL DLGS 50/2016

In materia di appalti pubblici, nel nuovo codice dei contratti Dlgs 50/2016 all’articolo 106 viene esposta l’intera disciplina delle modifiche contrattuali in corso d’opera racchiudendo in un unicum le diverse tipologie di modifiche contrattuali, esaminandone le differenze e le singole fattispecie.

Al comma 1: “Le modifiche, nonché le varianti, dei contratti di appalto in corso di validità devono essere autorizzate dal RUP con le modalità previste dall'ordinamento della stazione appaltante cui il RUP dipende”. Pertanto appare evidente come il ruolo del Rup sia centrale e cardine, la disciplina è rinviata alle Linee Guida adottate dall’ANAC, in particolare le n. 3 che prevedono che sia il RUP, ad autorizzare le modifiche. Il Consiglio di Stato, nel parere del 01/04/2016, n. 855, sottolinea tale aspetto e per questo suggerisce una sempre adeguata motivazione nell’adottare la variante. La disciplina attribuisce quindi al RUP il potere di autorizzare le varianti in corso d’opera per consentire al Direttore dei Lavori di avviare il progetto della variante.

Diversa e successiva è la fase di approvazione che può essere oggetto di regolamentazione interna da parte della Stazione appaltante la quale potrà attribuire per casi minori, l’approvazione della variante allo stesso RUP. Dunque, in linea generale, l’approvazione spetta all’organo decisionale dell’ente, salvo casi minori, ed è questo il momento del perfezionamento delle modifiche e varianti.

E’ opportuno innanzitutto conoscere in linea sommaria quali siano i principi comuni a tutte le modifiche, valevoli dunque in via generale:

-        Il principio d’immodificabilità dell'oggetto contrattuale.

E’ un principio elaborato dalla giurisprudenza comunitaria, ma anche l’ANAC, nel parere del 18/7/2017 n. 686, lo ha richiamato, riportando in particolare il contenuto della sentenza della Corte di giustizia del 13 aprile 2010 nella causa C-91/08 che testualmente riferisce: «Al fine di assicurare la trasparenza delle procedure e la parità di trattamento degli offerenti, le modifiche sostanziali […] costituiscono una nuova aggiudicazione di appalto, quando presentino caratteristiche sostanzialmente diverse rispetto a quelle del contratto […] iniziale e siano, di conseguenza, atte a dimostrare la volontà delle parti di rinegoziare i termini essenziali di tale appalto. La modifica di un contratto […] in corso di validità può ritenersi sostanziale qualora introduca condizioni che, se fossero state previste nella procedura di aggiudicazione originaria, avrebbero consentito l’ammissione di offerenti diversi rispetto a quelli originariamente ammessi o avrebbero consentito di accettare un’offerta diversa rispetto a quella originariamente accettata».

Ma quali sono le modifiche sostanziali? Il legislatore, ricalcando la casistica elaborata dalla Corte di Giustizia Europea, offre un’elencazione, purtroppo, ancora troppo generica, nel comma 4 dell’art. 106. Sono modifiche sostanziali se:
a) introducono condizioni che avrebbero alterato la partecipazione e l’esito della procedura di gara; b) alterano l’equilibrio economico dell’appalto a favore dell’aggiudicatario, senza che ciò sia previsto nel contratto iniziale;
c) prevedono sostituzioni della stazione appaltante diverse da quelle previste dal paragrafo 1, lett. d).

-         Le modifiche e varianti vanno sempre motivate dal RUP con il supporto della Direzione Lavori al fine di valutarne l’ammissibilità.

Solo in un caso le modifiche sono sempre ammesse, quando il relativo valore sia inferiore alla soglia comunitaria e comunque inferiore al 10% del valore dell’appalto in caso di forniture e servizi e al 15% in caso di lavori. Si tratterebbe, dunque, di modifiche di dettaglio che non incidono sull’oggetto e sulle condizioni della prestazione e la cui ammissibilità è già stata oggetto di valutazione da parte del legislatore.

-     Il contraente non può far valere il diritto alla risoluzione del contratto

quando le modifiche e varianti in corso d’opera non superano 1/5 (in aumento o diminuzione) dell’importo contrattuale.

Nel dettaglio all’articolo 106:
Comma 1 lettera a): se le modifiche, a prescindere dal loro valore monetario, sono state previste nei documenti di gara iniziali in clausole chiare, precise e inequivocabili, tali clausole fissano la portata e la natura di eventuali modifiche nonché le condizioni alle quali esse possono essere impiegate, facendo riferimento alle variazioni dei prezzi e dei costi standard, ove definiti. Non essendo previsto un limite economico vi è il rischio che tale strumento possa diventare un istituto di critica applicazione nelle mani delle stazioni appaltanti che, potrebbero utilizzare impropriamente le modifiche contrattuali. Si tratta, infatti, di uno strumento molto legato alla discrezionalità dell’amministrazione.

Comma 1 lettera b) per lavori, servizi o forniture, supplementari da parte del contraente originale che si sono resi necessari e non erano inclusi nell'appalto iniziale, ove un cambiamento del contraente produca entrambi i seguenti effetti, fatto salvo quanto previsto dal comma 7 per gli appalti nei settori ordinari: 1) risulti impraticabile per motivi economici o tecnici quali il rispetto dei requisiti di intercambiabilità o interoperabilità tra apparecchiature, servizi o impianti esistenti forniti nell'ambito dell'appalto iniziale; 2) comporti per l'amministrazione aggiudicatrice o l'ente aggiudicatario notevoli disguidi o una consistente duplicazione dei costi.

Comma 1 lettera d) se un nuovo contraente sostituisce quello a cui la stazione appaltante aveva inizialmente aggiudicato l'appalto a causa di una delle seguenti circostanze: 1) una clausola di revisione inequivocabile in conformità alle disposizioni di cui alla lettera a); 2) all'aggiudicatario iniziale succede, per causa di morte o a seguito di ristrutturazioni societarie, comprese rilevazioni, fusioni, scissioni, acquisizione o insolvenza, un altro operatore economico che soddisfi i criteri di selezione qualitativa stabiliti inizialmente, purché ciò non implichi altre modifiche sostanziali al contratto e non sia finalizzato ad eludere l'applicazione del presente codice; 3) nel caso in cui l'amministrazione aggiudicatrice o l'ente aggiudicatario si assuma gli obblighi del contraente principale nei confronti dei suoi subappaltatori.

Comma 11 la durata del contratto può essere modificata esclusivamente per i contratti in corso di esecuzione se è prevista nel bando e nei documenti di gara una opzione di proroga. La proroga è limitata al tempo strettamente necessario alla conclusione delle procedure necessarie per l'individuazione di un nuovo contraente. In tal caso il contraente è tenuto all'esecuzione delle prestazioni previste nel contratto agli stessi prezzi, patti e condizioni o più favorevoli per la stazione appaltante. E’ ormai pacifico nella giurisprudenza che la proroga sia un evento eccezionale e consentito solo se espressamente previsto nel contratto di appalto. La dottrina è solita distinguere tra proroga contrattuale e proroga tecnica laddove la prima individua la possibilità per l’amministrazione di ricorrere a tale istituto prima della scadenza del contratto mentre la seconda, in ipotesi di imprevedibile prolungamento dell’espletamento di una procedura di gara tempestivamente bandita, l’amministrazione decide il prolungamento della durata per assicurarsi la continuità del servizio o della fornitura. Tale opzione dovrà essere quantificata nel valore dell’appalto ai sensi dell’art. 35, comma 4 e potrà essere attivata dalla stazione appaltante come diritto potestativo verso il contraente che non solo non potrà esimersi dall’eseguire le prestazioni ma dovrà effettuarle agli stessi patti e condizioni.

Altre condizioni che mutano il contratto d'appalto sono le varianti in corso d'opera che saranno trattate nel prossimo articolo.

IL PIANO DI RIEQUILIBRIO PLURIENNALE, IL PREDISSESTO: LE NUOVE LINEE ANAC

Con la delibera 5/2018, la sezione Autonomie ha approvato le nuove Linee guida sul predissesto per adeguarle alle evoluzioni normative e giurisprudenziali degli ultimi 5 anni. Come è opportuno che sia, le stesse si incentrano sui riflessi dell'introduzione del criterio oggettivo di durata massima, compresa tra 4 e 20 anni, della procedura di predissesto.

Per individuare la situazione di sofferenza finanziaria suscettibile di ricorso al predissesto occorre che l'insuperabile squilibrio strutturale, si traduca nell'incapacità di adempiere alle obbligazioni secondo esigibilità a causa della mancanza di risorse effettive a copertura della spesa. Tale situazione deve essere in genere caratterizzata da una grave carenza di liquidità, con conseguente deficit da disavanzo di amministrazione o da debiti fuori bilancio, tale da esorbitare le capacità ordinarie di bilancio e di ripristino degli equilibri e da richiedere mezzi ulteriori.

Nondimeno, le Linee guida ribadiscono che l’accesso al predissesto è la regolare approvazione, nei termini di legge, del bilancio di previsione e dell'ultimo rendiconto, perché le proiezioni successive devono avere come punto iniziale di riferimento una situazione consolidata in documenti ufficiali. Si tratta di adempimenti che, seppur non espressamente richiesti dalla disciplina procedimentale, sono essenziali elementi istruttori.

L’esame va condotto alla luce di una visione dinamica della situazione contabile dell'ente, in modo che l'azione di risanamento e la sostenibilità del percorso di riequilibrio considerino la situazione presente al momento delle valutazioni conclusive, includendo dunque tutte le poste passive o attive maturate nel frattempo.

Il piano di riequilibrio, le cui previsioni pluriennali esprimono un'anticipata programmazione finanziaria vincolante postula l'adozione di misure strutturali che ne evitino il riformarsi. Per tale scopo programmatorio, il piano, va ufficializzato in un accordo formale con i creditori in grado di conferirgli efficacia giuridica. Essenziale è concepire come tale piano sia uno strumento straordinario, previsto per gli enti locali in condizione di grave squilibrio strutturale, volto a prevenire il dissesto ed a ripristinare gli equilibri finanziari. Si precisa pertanto in tali Linee guida che il ricorso alla procedura di riequilibrio finanziario pluriennale è ammesso solo nel caso in cui le accertate condizioni di squilibrio strutturale non compromettano la continuità amministrativa nello svolgimento delle funzioni e dei servizi indispensabili e, nel contempo, lo squilibrio finanziario e la massa passiva siano ripianabili, ragionevolmente, nell'orizzonte temporale determinato ai criteri dell’art. 243-bis, comma 6, TUEL.

Inoltre, le Linee guida impongono l'assegnazione all'ente di termini precisi per l'adempimento delle richieste istruttorie, pena la valutazione del piano in base allo stato degli atti. Analoga premura è formulata circa l'osservanza dei termini procedurali per l'istruttoria di competenza della Commissione ministeriale, che deve trattare gli affari in base alla cronologia di presentazione.

Un ultimo chiarimento riguarda la facoltà di revoca della procedura di riequilibrio, consentita se esercitata entro il termine di 90 giorni previsto per la presentazione del piano. 
La scelta dell’ente di revocare la richiesta va dunque, formalizzata con una delibera e deve consistere in una rinuncia integrale allo strumento di risanamento.