ATTI IN RETTIFICA: REVOCA PARZIALE DELL’ATTO ORIGINARIO

Allacciandoci ai precedenti articoli sull'autotutela comprendiamo come è sicuramente frequente e comunque possibile che l’Amministrazione, in corso di giudizio o nell'espletamento dell’ordinaria attività amministrativa si trovi di fronte all'esigenza di dover modificare e pertanto annullare o rettificare taluni fra gli atti emessi dallo stesso Ufficio.

Capita invero che si riscontri l’esigenza di dover diminuire la pretesa tributaria inizialmente imputata con un generico avviso di accertamento, così, nella piena facoltà di intervenire in autotutela ad esempio, l’ufficio apporti all'atto originario una revoca parziale. Revoca che ai fatti corrisponde in una mera modifica dell’importo dunque, giammai degli effetti dell'avviso emesso.

A tal proposito rammentiamo che la rettifica di un atto amministrativo consiste nell'eliminazione di errori ostativi o materiali in cui l’amministrazione sia incappata, di natura non invalidante ma che diano luogo a mere irregolarità. Di conseguenza il provvedimento in rettifica è espressione di un ulteriore atto di contenuto identico al precedente ma corretto dai suoi vizi. 

Le azioni quindi si sostanziano in due momenti, il ritiro dell’atto impositivo originario e la successiva emanazione dell'atto con le modifiche apportate, ma identico nel contenuto.

Tale facoltà di rettifica è ravvisabile nel potere di sostituzione, meglio conosciuto come autotutela sostitutiva, che viene a compiersi ogniqualvolta l’atto originario non deve necessariamente essere annullato, ma semplicemente “rimpiazzato” da altro corrispondente. L’avviso di accertamento emesso in sostituzione, viziato da errore materiale evidente, non costituisce dunque espressione del potere di autotutela integrativa, ed è esperibile anche in assenza di sopravvenuti nuovi elementi che danno facoltà all'Ufficio di muovere le proprie tutele.

Appare pertanto più che condivisibile l’orientamento giurisprudenziale che viene confermato dalla Suprema Corte con sentenza 17516 del 14 Luglio scorso, andando ad ingrossare il già ampio bacino di sentenza aderenti allo stesso principio (cass. civ. 11699/2016, cass. civ. 22019/2014, cass. civ. 21567/05, cass. civ. 12814/2000) per il quale, la modificazione in diminuzione della pretesa originaria - proprio perché non mira ad identificare una pretesa tributaria "nuova" rispetto a quella precedente - si risolve in una mera riduzione e, quindi, in una revoca parziale del relativo avviso di accertamento e non richiede necessariamente la formalizzazione in atto impositivo integralmente sostitutivo del precedente. Ne consegue che è errato ritenere che l'emanazione degli avvisi in rettifica possa determinare la caducazione degli avvisi di accertamento originari.

Anche se viene a dichiararsi che non è necessario la formalizzazione di atto sostitutivo non dobbiamo farci trarre in inganno, infatti, quello che si sostiene anzitutto è che l'avviso di accertamento successivamente notificato rappresenta espressione del potere di autotutela e non di integrazione o modifica in aumento, ex art.43 comma 3 DPR 600/1973 dell'Amministrazione finanziaria, implicante l'eliminazione di un precedente atto, illegittimo, e la sua contestuale sostituzione con un nuovo provvedimento.

Pertanto, l’atto in rettifica non annulla il precedente ne modifica o integra alcuna parte, andando così a modificarne gli effetti. L’atto in rettifica è copia esatta, riproduzione fedele di quello che fu, pertanto non smette di essere efficace o viene disconosciuto dall'Ufficio, al contrario esso ha solo rettificato, dunque revocato una parte di esso. In tal caso, la diminuzione della pretesa tributaria equivale all'errore materiale, non invalidante, in cui l'Ufficio pare essere incappato.

Potremmo concludere che l’atto rettificato in realtà si sostanzia nello stesso atto originario, non se ne sostituisce nuovo all'originario, ne viene solo parzialmente revocata una parte. Parte che rimane elemento dell'avviso precedente.

SOCIETA' AGRICOLE COME L'IMPRENDITORE AGRICOLO PROFESSIONALE

Ci troviamo nuovamente ad affrontare la disciplina dell’esenzione Imu sui terreni condotti e/o posseduti da imprenditori agricoli e coltivatori. Analizziamo però l’intera materia partendo da quelli che sono i cardini normativi che hanno dato vita a tutto l’iter legislativo che negli ultimi anni ha contribuito a riempire ed affollare le aule delle Commissioni tributarie.

La legge 5 marzo 2001, n. 57 recante “Disposizioni in materia di apertura e regolazione dei mercati”, collegato alla manovra di finanza pubblica per il 2000, sancisce al Capo II la previsione di una delega al Governo finalizzata alla modernizzazione del settore dell’agricoltura, delle foreste, della pesca e dell’acquacoltura. Questo è senza alcun dubbio il punto dal quale partire per un’analisi normativa e strutturale che ci proponiamo di affrontare nelle righe che seguono.

Così sono tre i decreti legislativi che hanno fatto seguito a questa previsione, tutti pubblicati nel Suppl. Ord. n. 149 alla G.U. n. 137 del 15 giugno 2001:

1) Il D. Lgs. 18 maggio 2001, n. 226: Orientamento e modernizzazione del settore della pesca e dell'acquacoltura, a norma dell'articolo 7 della legge 5 marzo 2001, n. 57.

2) Il D. Lgs. 18 maggio 2001, n. 227: Orientamento e modernizzazione del settore forestale, a norma dell'articolo 7 della legge 5 marzo 2001, n. 57.

3) Il D. Lgs. 18 maggio 2001, n. 228: Orientamento e modernizzazione del settore agricolo, a norma dell'articolo 7 della legge 5 marzo 2001, n. 57.

Al D.Lgs. n. 228 del 2001 ha fatto seguito il D. Lgs. 29 marzo 2004, n. 99, successivamente modificato dal D. Lgs. 15 giugno 2005, n. 101, il quale ha portato rilevanti novità che noi ricondurremo a quelle che appaiono più significative per la nostra analisi:

a) ha introdotto nel nostro ordinamento la figura dell´ “imprenditore agricolo professionale (IAP)”, che ha sostituito la previgente figura di "imprenditore agricolo a titolo principale", al fine dell´applicazione della normativa relativa al settore agricolo;

b) ha esteso tale qualifica anche alle società, e ha affidato alle Regioni l’accertamento e la certificazione del possesso dei requisiti per accedere alle provvidenze previste dalla normativa statale in materia di agevolazioni fiscali e previdenziali.

E’ inoltre con questa ultima revisione che si conclude la riforma agricola in coerenza con la politica agricola dell’Unione Europea.

Dunque, il decreto legislativo n. 228 del 2001 ridefinisce, all’articolo 1, comma 1, la nozione civilistica di imprenditore agricolo, sostituendo l’articolo 2135 del Codice civile. Secondo il nuovo articolo 2135: "1. E' imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività: coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di animali e attività connesse. 2. Per coltivazione del fondo, per selvicoltura e per allevamento di animali si intendono le attività dirette alla cura ed allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci, salmastre o marine. 3. Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, nonchè le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge".

Con la nuova definizione di imprenditore agricolo il legislatore ha, dunque, inteso ricomprendere nell’area dell’impresa agricola ogni attività basata sullo svolgimento di un intero ciclo biologico ovvero di un fase essenziale del ciclo stesso.

Nell’ottica di completamento del processo di modernizzazione del comparto agricolo, si fa strada l’introduzione nel nostro ordinamento della figura, di derivazione comunitaria, dell’“imprenditore agricolo professionale”. L’imprenditore agricolo professionale (IAP) “colui il quale, in possesso di conoscenze e competenze professionali ai sensi dell'articolo 5 del regolamento (CE) n. 1257/1999 del Consiglio, del 17 maggio 1999, dedichi alle attività agricole di cui all'articolo 2135 del codice civile, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il cinquanta per cento del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricavi dalle attività medesime almeno il cinquanta per cento del proprio reddito globale da lavoro”.

Dunque due sono i requisiti essenziali: 

a) che venga dedicata all’attività agricola almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo; 

b) che si ricavi dalle attività svolte almeno il 50% del proprio reddito globale da lavoro.

Nell’intento di superare le precedenti interpretazioni che limitavano il riconoscimento della qualifica di imprenditore agricolo alla sola persona fisica, la legge di orientamento 5 marzo 2001 n. 57 e le disposizioni di cui all’art. 10 del D. Lgs. n. 228/2001, hanno esteso tale riconoscimento anche alle persone giuridiche. L’articolo 1, comma 3 del D. Lgs. n. 99/2004 ha previsto le seguenti condizioni affinchè le società vengano considerate imprenditori agricoli professionali:

a) nel caso di società di persone, qualora almeno un socio sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale (per le società in accomandita la qualifica si riferisce ai soci accomandatari);

b) nel caso di società cooperative, ivi comprese quelle di conduzione di aziende agricole, qualora almeno un quinto dei soci sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale;

c) nel caso di società di capitali, quando almeno un amministratore sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale.

Analizzata tale condizione vediamo come per analogia devono considerarsi parte delle agevolazioni inerenti i fondi coltivati anche tali categorie, a dar forza a tale tesi interviene la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna con la sentenza 1835/1/2017.

Innanzitutto l’articolo 13, comma 2, del Dl 201/2011 dispone che, ai fini Imu, i soggetti che usufruiscono delle agevolazioni relativamente ai terreni sono anche gli Iap di cui all’articolo 1 del Dlgs 99/2004 iscritti nella previdenza agricola. Tale norma come ampiamente descritto annovera anche le società. La questione sollevata da un Comune emiliano nel ricorso scaturente la sentenza citata, consisteva nel limitare le agevolazioni alle sole persone fisiche, in quanto sono le uniche che possono essere iscritte in una gestione previdenziale.

In effetti relativamente all’Ici era così, in quanto la norma interpretativa contenuta nell’articolo 58 del Dlgs 446/97 limitava le agevolazioni alle persone fisiche iscritte nella previdenza agricola ai fini assicurazione per la invalidità e vecchiaia. Però si deve considerare che la norma sull’Imu richiama l’articolo 1 del Dlgs 99/2004 citato in precedenza, il quale contempla anche le società che possono ottenere la qualifica di Iap qualora l’oggetto sociale come su detto preveda l’esercizio esclusivo delle attività agricole

Secondo la prassi del Mef le società agricole con la qualifica di Iap possono usufruire delle agevolazioni in materia di Imu sui terreni, a condizione che la persona fisica che attribuisce la qualifica alla società sia iscritta nella previdenza agricola. Nello specifico i giudici emiliani hanno confermato l’applicazione dei benefici. Nella sentenza viene anche apprezzata l’ipotesi di incostituzionalità che si verificherebbe in caso di limitazione dei benefici alle sole persone fisiche. Anche la Cassazione con l’ordinanza 375/2017 ha parificato le società in possesso della qualifica di Iap alle persone fisiche. Ovvio è che la sentenza della Commissione assume particolare rilevanza proprio perché dal 2016 i titolari della qualifica di coltivatore diretto o Iap, con iscrizione nella gestione previdenziale, sono esenti da Imu sui terreni coltivati direttamente. 

LA TASSAZIONE DEI TERRENI AGRICOLI: EVOLUZIONE NORMATIVA

Numerosi spunti normativi e giurisprudenziali sono stati offerti dal Legislatore relativamente alla tassazione dei terreni agricoli.

Cerchiamo ora di ripercorrere la storia normativa della tassazione agricola per cercare di stabilire un ordine e focalizzare l’attenzione su quelle che appaiono essere le principali nozioni da utilizzare e conoscere, ai fini di comprendere al meglio la logica di tale istituto.

E’ noto infatti come l’imponibilità dei terreni agricoli ai fini ICI e IMU ha creato grosse controversie e numerosi ostacoli nell’applicazione dell’imposta, non solo ai contribuenti ma anche agli uffici tributi. Le numerose modifiche nel corso degli anni hanno apportato confusione, molteplici sono state le strade che si sono intraprese, percorse e spesso interrotte.

Partendo dalla primitiva imposizione, ovvero l’ICI, la caratteristica rilevante è senza alcun dubbio la nozione di comune “montano”.  Condizione che si realizza se quest’ultimo è compreso nell’elenco di cui alla circolare del Ministero delle Finanze n. 9 del 14 Giugno 1993, poiché in tal caso opera l’esenzione di cui all’art. 7 comma 1 lettera h) del D.lgs 504/1992.

Quanto detto produce una duplice regola, difatti per tutti i comuni non rientranti in tale circolare, i terreni sono soggetti al pagamento dell’ICI, la cui base imponibile è costituita dal reddito dominicale aumentato del 25% e moltiplicato per il coefficiente pari a 75.

Ovvio è che il tutto apre poi alle agevolazioni disciplinate nel dettaglio dei casi di specie.

L’art. 9 del D.lgs. n. 504/1992 ove si legge che “I terreni agricoli posseduti da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli che esplicano la loro attività a titolo principale, purché dai medesimi condotti…”, usufruiscono di particolari agevolazioni risultando soggetti all’imposta limitatamente alla parte di valore eccedente l’importo di € 25.822,84 e con le seguenti riduzioni:

• del 70 % dell’imposta gravante sulla parte di valore eccedente € 25.822,84 e fino a € 61.974,82;

• del 50 % di quella gravante sulla parte di valore eccedente € 61.974,82 e fino a € 103.291,00;

• del 25 % di quella gravante sulla parte di valore eccedente € 103.291,00 e fino a € 129.114,00.

Pertanto, i due requisiti indispensabili e contestuali al fine di poter usufruire di detta agevolazione sono:

• il possesso da parte di coltivatori diretti o imprenditori agricoli 
• la conduzione diretta da parte dei medesimi soggetti. 

Ultima nota è che una eventuale affitto da parte di un imprenditore agricolo di un terreno ad altro imprenditore agricolo, comporterebbe ipso fatto la perdita del diritto all’agevolazione in quanto verrebbe meno il requisito della conduzione diretta da parte del soggetto passivo d’imposta.

Con la nascita dell'IMU nel 2012 è entrato in vigore l’IMU che ha preso il posto della precedente ICI con la quale sono apportate numerose novità. L’art. 13, comma 8 bis, del D.L. n. 201/2011 effettua un espresso riferimento ai “... terreni agricoli posseduti da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli professionali di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, e successive modificazioni, iscritti nella previdenza agricola…”. Si istituisce con questo la figura degli imprenditori agricoli professionali (IAP), a norma D.lgs 99/2004, la cui definizione è colui che dedica alle attività agricole, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricava inoltre dalle attività medesime almeno il 50% del reddito globale da lavoro.

Altro requisito previsto dall’art. 1, comma 5-bis, del D.lgs. n. 99/2004 è che “… l’imprenditore agricolo professionale persona fisica, anche ove socio di società di persone o cooperative, ovvero amministratore di società di capitali, deve iscriversi nella gestione previdenziale ed assistenziale per l’agricoltura”.

Appare evidente che la vera rivoluzione consiste nel fatto che oltre alla figura del coltivatore diretto, tra i fruitori dei benefici fiscali vengono considerate anche le società, siano esse di capitale o di persone; le agevolazioni di cui trattasi consistono in:

• riduzioni dell’imposta;

• applicazione di coefficienti moltiplicativi ridotti;

• applicazione della c.d. “finzione giuridica” per quanto attiene le aree fabbricabili.

Il comma 8-bis dell’art. 13 del D.L. n. 201/2011 stabilisce anche che i terreni agricoli posseduti da coltivatori diretti e da IAP iscritti nella previdenza agricola, purché dai medesimi condotti, sono soggetti all’imposta limitatamente alla parte di valore eccedente € 6.000,00 e con l’applicazione delle seguenti riduzioni:

• del 70 dell’imposta gravante sulla parte di valore eccedente i predetti euro 6.000 e fino a euro 15.500;

• del 50 % dell’imposta gravante sulla parte di valore eccedente euro 15.500 e fino a euro 25.500;

• del 25 % dell’imposta gravante sulla parte di valore eccedente euro 25.500 e fino a euro 32.000.

Concludendo, per tale annualità, relativamente al pagamento, i contribuenti dovevano effettuare il versamento dell'imposta, per un ammontare pari al 3,8 per mille, con il modello F24 a favore dello Stato; la differenza tra l'aliquota deliberata dai comuni e l'aliquota del 3,8 andava versata al Comune con l'apposito codice.

Passando all'anno 2013, troviamo subito l'abrogazione del comma 11 dell'articolo 13 del DL 201/2011 con la contestuale scomparsa della quota di spettanza allo Stato. Tale manovra viene compiuta con la  Legge 228/2012, con la conseguenza che il gettito IMU relativo ai terreni agricoli diviene di assoluta competenza dell'ente locale.
Nel corso dell'anno successivamente all'emanazione del DL 54/2013, all'articolo 1 si dispone una sospensione del pagamento della rata di acconto di giugno per tutti i possessori dei terreni agricoli. Tale sospensione verrà a tramutarsi in abolizione definitiva della rata di acconto ai sensi dell'art. 1 del DL 102/2013. Il saldo di dicembre è stato regolato dall'articolo 1 del DL 133/2013 il quale operò una restrizione alle agevolazioni, tornando sui passi del precedente emendamento che includeva tutti i possessori, senza alcuna discriminazione. Pertanto, l'agevolazione fu estesa solo ai terreni posseduti e condotti da coltivatori diretti e IAP, per i restanti l'imposta doveva essere versata interamente.
Dunque nel 2013 si registrò un clamoroso cambio di tendenza per l'acconto e il saldo, le condizioni fissate per giugno non corrispondevano per l'adempimento di dicembre.

Il paradosso continua nell'anno 2014, più precisamente con il Decreto interministeriale del 28/11/2014, retroattivo al 01/01/2014, viene rivista la classificazione dei Comuni montani, introducendo il parametro dell'altitudine dal livello del mare.
A rigore di ciò, si dispone l'esenzione dell'IMU per i terreni agricoli dei comuni situati ad una altitudine di 601 metri e oltre. Tale modifica in itinere rese necessaria l'introduzione di una proroga dei termini di pagamento, sia di acconto che di saldo al 26 gennaio 2015. Tutte le problematiche sorte a seguito di tale manovra che il Governo con DL 4 del 2015 optò per un ripristino della precedente classificazione.

Così il 2015 si apre con tale novità che ha però i contorni del passato, parafrasando potremmo dire, "tutto cambia per non cambiare nulla". Si torna alla vecchia classificazione dei comuni montani in base all’elenco Istat e rinviava ulteriormente il termine di pagamento al 10 febbraio 2015. Viene inoltre prevista l'applicazione di una detrazione pari a 200,00 Euro per i terreni posseduti e condotti da coltivatori diretti o IAP che in base alla classificazione descritta sopra non risultino esenti.

Arriviamo dunque all'annualità 2016, la normativa prevede ulteriori radicali cambiamenti, l’art. 1, comma 13, della Legge di stabilità n. 208 del 28/12/2015, dispone infatti che l’esenzione dall’IMU di cui all’art. 7 comma 1 lettera h), del D.lgs. n. 504/92 per i terreni agricoli ricadenti in zone montane o collinari, si applica nuovamente sulla base dei criteri individuati dalla Circolare 14 giugno 1993 n. 9.
Viene, quindi, abbandonato l’inutilizzabile elenco Istat e si torna al vecchio sistema. Vengono conseguentemente abrogate le disposizioni contenute nei commi da 1 a 9-bis dell’art. 1 del D.L. n. 4/2015, ovvero:
• l’esenzione dei terreni agricoli ubicati nei Comuni classificati totalmente montani previsti dall’elenco ISTAT;
• la detrazione di € 200,00 per i terreni posseduti e condotti da coltivatori diretti e IAP iscritti nella previdenza agricola, ubicati nei comuni previsti nella circolare n. 9/1993 e non più esenti nel 2015;
• l’esenzione per i terreni posseduti dai coltivatori diretti e IAP e concessi in affitto o comodato a coltivatori diretti e IAP iscritti nella previdenza agricola.
Infine, viene prevista l’esenzione totale dal pagamento IMU dei terreni agricoli purché posseduti e condotti da coltivatori diretti e IAP, indipendentemente dal Comune di ubicazione.

E' così che si ritorna al passato... Pertanto, terreni agricoli posseduti e condotti da coltivatori agricoli e IAP possono godere delle agevolazioni per il versamento del tributo sulla proprietà del terreno agricolo. 

SALVAGUARDIA DEGLI EQUILIBRI DI BILANCIO: AGENDA FITTA PER IL RESPONSABILE DEL SERVIZIO FINANZIARIO

Luglio da sempre è un mese fitto di impegni e di scadenze, ci si accinge alla chiusura della prima parte dell’anno e la sosta estiva è alle porte, i responsabili del settore finanziario si ritrovano con appuntamenti e scadenze di particolare rilievo, primi fra tutti, la verifica degli equilibri e l'assestamento del bilancio 2017/2019, la ricognizione di eventuali debiti fuori bilancio, nonché l'avvio degli atti di programmazione del prossimo triennio. 

Ci sono poi le trasmissioni del monitoraggio del primo semestre 2017 sul pareggio di bilancio e la pubblicazione dell'indicatore trimestrale di tempestività dei pagamenti. Entro fine mese, saranno inoltre disponibili gli esiti degli scambi di spazi finanziari attuati con il patto di solidarietà nazionale, oltre all'applicazione delle nuove regole fiscali introdotte dal Dl n. 50/2017. Infine, i consigli degli enti che hanno optato per il rinvio devono approvare lo stato patrimoniale e il conto economico 2016. Il mancato adempimento è accompagnato dalla sanzione dello scioglimento del consiglio, così come l'inadempimento all'obbligo di verifica degli equilibri del bilancio 2017-2019.

L'articolo 193 del Dlgs 267/2000, adempimento di maggior rilievo e complessità, prevede che gli enti locali debbano garantire sia in sede previsionale che negli atti di variazioni di bilancio, nonché durante tutta la gestione, il mantenimento degli equilibri di competenza e di cassa, attribuendo all'organo consiliare il compito di adottare almeno una volta all'anno entro il termine del 31 luglio apposita deliberazione con cui dare atto del permanere degli equilibri generali di bilancio o, in caso di accertamento negativo, adottare i necessari conseguenti provvedimenti.

Inoltre il Dl 174/2012 convertito nella legge 213/2012 all'articolo 3, comma 1, lettera d), ha disposto l'introduzione dell'articolo 147-quinquies al Dlgs 267/2000, attribuendo al Responsabile del Servizio Finanziario la direzione e il coordinamento delle attività di controllo degli equilibri finanziari, mediante la vigilanza dell'organo di revisione, prevedendo altresì che tale controllo sia esteso anche alla valutazione degli effetti che si determinano per il bilancio finanziario dell'ente in relazione all'andamento economico-finanziario degli organismi gestionali esterni.

E’ pertanto opportuno procedere ad effettuare un’attenta e accurata verifica sull'andamento delle entrate e delle spese previste nel bilancio, così da garantire l’equilibrio tra l'andamento delle entrate e delle spese sia di parte corrente, sia di parte capitale, sia la gestione dei residui che risultino in linea con gli stanziamenti in previsione. Tale verifica, si fonda sull'esatta contabilizzazione delle poste in bilancio, con particolare attenzione alle entrate, diventa dunque fondamentale l’analisi dei criteri di imputazione a bilancio dei principali fatti di gestione, anche per evitare comportamenti elusivi dei vincoli di finanza pubblica.

Partendo dalla corretta applicazione dei principi contabili di cui al Dlgs 118/2011 e s.m.i., analizziamo quali sono nel dettaglio le verifiche necessarie che dovrebbero essere attuate per garantire la salvaguardia degli equilibri di bilancio così come richiesto dall’articolo 193 del Dlgs 267/2000:

- rispetto del principio del pareggio finanziario,

- equilibri interni (parte corrente, conto capitale, servizi conto terzi),

- congruità del Fondo Crediti Dubbia Esigibilità iscritto a bilancio,

- equilibri di cassa,

- equilibri della gestione dei residui,

- congruità del Fondo Crediti Dubbia Esigibilità accantonato a rendiconto,

- rispetto dei vincoli di finanza pubblica,

- andamento della gestione degli organismi gestionali esterni.

Dunque, l'obbligo di verifica della copertura delle spese correnti e di investimento e di tutte le voci così descritte impone all’Ente, nello specifico al responsabile del servizio finanziario, la ricognizione su eventuali debiti fuori bilancio da riconoscere o finanziare in base all'articolo 194 del Tuel.

Misura utilizzabile per ripristinare gli equilibri di bilancio, per l'anno in corso e per i due successivi, sono le eventuali economie di spesa e tutte le entrate, a eccezione di quelle provenienti dall'assunzione di prestiti e di quelle con specifico vincolo di destinazione, oltre ai proventi derivanti da alienazione di beni patrimoniali disponibili e da altre entrate in conto capitale con riferimento a squilibri di parte capitale. Aspetto complementare è quello relativo alle entrate tributarie riscosse per autoliquidazione dei contribuenti, Imu e Tasi, devono essere accertate sulla base delle riscossioni effettuate entro la chiusura del rendiconto. Anche le risorse derivanti dalla lotta all’evasione delle entrate tributarie riscosse per cassa, continuano a essere accertate con lo stesso criterio, salvo i casi di emissione di avvisi di liquidazione e di accertamento, di ruoli e liste di carico, che sono accertati sulla base dei documenti formali emessi dall’ente e imputati all’esercizio in cui l’obbligazione scade. Diversi sono i criteri di imputazione delle risorse gestite attraverso ruoli ordinari e liste di carico, Tari. In questo caso l’accertamento è imputato all’esercizio in cui gli atti sono emessi, a condizione che la scadenza per la riscossione del tributo sia prevista entro i termini dell’approvazione del rendiconto, ove consentito dalla legge. La successiva emissione di ruoli coattivi riferiti a tali entrate non genera ovviamente nuovo accertamento.

L’accertamento delle sanzioni al codice della strada deve essere effettuato con riferimento alla data di notifica del verbale, mentre le entrate derivanti dalla gestione dei servizi pubblici, anche se affidati in gestione a terzi, sono imputate all’esercizio in cui servizio è reso all’utenza.

Inoltre le entrate mai accertate per le quali era stato emesso il ruolo in esercizi precedenti all’avvio della riforma contabile devono continuare ad essere accertate per cassa sino al loro esaurimento, come le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi riguardanti tutte le tipologie di entrata.

Pertanto, entro il 31 luglio è fatto obbligo ai sensi di legge tale verifica e non solo, viene richiesta l’eventuale e conseguente salvaguardia dell’equilibrio del bilancio così redatto ad inizio anno, per continuare così ad adeguarsi il più possibile con quanto previsto nella prima approvazione del Consiglio Comunale. 

L'AUTOTUTELA AMMINISTRATIVA: DALLA LEGGE 241/1990 ALLA RIFORMA MADIA

Accade che l’Ufficio impositore dell’Ente commetta degli errori nella redazione degli atti, errori che nell’interesse stesso della Pubblica Amministrazione o anche del pubblico interesse e perché non dell’interesse privato del singolo contribuente, vengano riesaminati. Autotutela amministrativa, così è denominato il potere della Pubblica Amministrazione di tutelare per sè i propri interessi e la propria sfera d'azione. Istituto giuridico rispondente alle specifiche esigenze di buon andamento, legalità e imparzialità postulate dall’articolo 97 della Costituzione. Non solo, tale istituto pone le sue radici anche nei principi di economicità, efficienza e trasparenza ai sensi dell’articolo 1, comma 1 della Legge 241/1990 a cui tutte le Amministrazioni sono tenute a sottostare. 

La nozione di autotutela amministrativa però è tuttora oggetto di un ampio dibattito interpretativo, fondamentalmente alimentato dalla mancanza di un preciso riferimento normativo cui vincolare con certezza le linee cardine dell'istituto. L’autotutela dunque potrebbe intendersi come “la possibilità per la pubblica amministrazione di risolvere conflitti, attuali o potenziali, eventualmente insorgenti con soggetti interessati dai suoi provvedimenti, senza che sia necessario l'intervento di un giudice.”

In primo luogo è importante sottolineare come l’autotutela amministrativa si colloca nell’ambito dei provvedimenti amministrativi di secondo grado. Questi infatti, intervengono su precedenti provvedimenti regolando determinati rapporti indirettamente mediante una modificazione o eliminazione del provvedimento di primo grado, così come confermando la determinazione assunta dall'amministrazione in prima battuta. 

Altro aspetto da menzionare è che gli atti generati in via di autotutela sono ricettizi ed è, quindi, necessario portare gli stessi a piena conoscenza delle controparti interessate affinché traggano piena efficacia.

A fronte di tale potere, le Pubbliche Amministrazioni, nell’esercizio dell’autotutela, non possono soltanto rivedere i loro precedenti provvedimenti amministrativi e ritirarli, quando questi siano viziati o inopportuni, ma dispongono della facoltà, altresì, medio tempore di sospenderne cautelativamente e temporaneamente gli effetti.

Un provvedimento che viene adottato in autotutela deve recare indicazione delle ragioni attuali e specifiche di interesse pubblico che lo sorreggono. Nello specifico si usa distinguere tra autotutela facoltativa, da esercitarsi mediante provvedimenti di secondo grado d'annullamento d'ufficio, autotutela doverosa, in sede d'esercizio del potere di controllo, autotutela in sede contenziosa a seguito di ricorso dell'interessato.

La prima forma di autotutela sopra descritta ricorre quando la risoluzione dei conflitti avviene attraverso provvedimenti amministrativi. L’autotutela facoltativa o decisoria ha portata generale e viene ammessa anche nei casi in cui la legge non la prevede espressamente. Dunque si esprime così la possibilità per l’Amministrazione di riesaminare, attraverso un procedimento di secondo grado, le proprie precedenti determinazioni, mediante l’emanazione di un provvedimento in funzione di ritiro o di conservazione. Orbene, l’autotutela decisoria può essere esercitata in funzione giustiziale, in funzione di controllo ed in funzione di riesame su iniziativa unilaterale della Pubblica Amministrazione procedente.

Invece, l’autotutela esecutiva o doverosa ricorre quando si pongono in essere comportamenti per portare ad esecuzione, coattivamente, le proprie decisioni anche contro la volontà dei destinatari, così da adeguare la situazione di fatto a quella di diritto disposta con il provvedimento. Tuttavia in tali casi è sempre necessaria una specifica previsione di legge che, volta per volta, conferisca tale potere.

Ne consegue che contro il diniego dell’Amministrazione di procedere all’esercizio del potere di autotutela può essere proposta l’impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria. (Cassazione civile, sezione V, sentenza 12 maggio 2010, n. 11457).

In conclusione, si può affermare che l’esercizio del potere di autotutela consiste nella rimozione di provvedimenti amministrativi sino a quel momento produttivi di effetti per i relativi destinatari. Il fondamento del predetto potere si reperisce nella potestà generale che il vigente ordinamento giuridico riconosce ad ogni singola Amministrazione di intervenire, unilateralmente, con i mezzi a sua disposizione per tutelare la propria sfera d’azione.

A tale istituto vengono apportate delle modifiche di rilievo, la Legge 124/2015 riforma in parte la Legge 241/1990 nel dettaglio del potere di annullamento. È stato osservato che l’annullamento d’ufficio, alterando un assetto consolidato, deve costituire l’extrema ratio e la sua adozione deve essere giustificata da ragioni di interesse pubblico esplicitate attraverso un corredo motivazionale completo. In questo senso all’alterazione postuma della realtà giuridica e ai possibili pregiudizi soprattutto economici che questa può arrecare ai destinatari dei provvedimenti annullati fa da contraltare il potenziamento degli strumenti di tutela il quale avviene prioritariamente attraverso la previsione di un onere motivazionale rinforzato, tale da rendere conto non solo dell’illegittimità in sé del provvedimento ma soprattutto delle esigenze che ne hanno imposto la rimozione. Inoltre la Legge 241/1990 che nella sua formulazione attuale, in vigore dal 28 Agosto 2015, fissa il termine massimo di 18 mesi ai fini della legittima adozione del provvedimento di annullamento d’ufficio. Il comma 2-bis aggiunto all’articolo 21-nonies dalla legge nr 124/2015 prevede, comunque, un’eccezione in forza della quale è possibile l’esercizio dell’annullamento d’ufficio anche dopo il decorso del termine di 18 mesi. L’eccezione in commento è rappresentata dai provvedimenti basati sul falso che potranno essere annullati anche oltre il termine di un anno e mezzo.

Pertanto, il Legislatore ha munito la Pubblica Amministrazione di un mezzo efficiente ed ora anche costituito da tempi certi per risolvere i potenziali conflitti senza l’intervento legale, così da contribuire alla definizioni delle liti in sede stragiudiziale. 

IMPOSTA DI SOGGIORNO DEROGA AL BLOCCO DEI TRIBUTI

C’è un tributo che i Comuni possono istituire se non lo hanno ancora fatto nonostante il blocco dei tributi, si tratta dell’imposta di soggiorno, non solo, possono anche rivedere le relative tariffe, il tutto a tempo scaduto.

Difatti, tali scelte dovrebbero essere condotte entro il termine per l'approvazione del bilancio di previsione, però, è stato consentito derogare alla norma che prevede un limite temporale per la deliberazione delle tariffe, che ricordiamo per l'anno in corso essere fissato al 31 marzo, e a quella che impone il blocco di aliquote e tariffe per i tributi, con l'unica eccezione della Tari.

A prevedere tale disposizione è l’articolo 4, comma 7, della manovra correttiva Dl 50/2017. Detto comma, introdotto in sede di conversione in legge, dispone che a decorrere dall'anno 2017 gli enti possono “istituire o rimodulare l'imposta di soggiorno”.

Questa scelta è, come abbiamo precisato, ammessa in deroga alla regola che stabilisce un limite temporale per fissare le tariffe e le aliquote.

Altro ostacolo che il legislatore ha inteso superare con la norma citata è quello riguardante il blocco di aliquote e tariffe. Che ricordiamo al riguardo, il Mef con la risoluzione 2/2016 ha chiarito che la sospensione degli aumenti di aliquote e tariffe va interpretata in via estensiva, ritenendo il blocco applicabile a tutte le forme di variazione in aumento dei tributi, “sia che le stesse si configurino come incremento di aliquote di tributi già esistenti nel 2015, sia che consistano nell'istituzione di nuove fonti impositive”.

I comuni però, nonostante la deroga a detto blocco, non possono riscuotere l'imposta di soggiorno se non sono inseriti in un elenco predisposto dalla regione di appartenenza. Tanto che in caso contrario i contribuenti possono contestare le richieste di pagamento degli albergatori. Sareà dunque spettanza della Regione predisporre gli elenchi dei Comuni abilitati a istituire l'imposta di soggiorno. Questo principio è stato a sua volta disposto dal Tar Toscana, con la sentenza 647/2017.

L'attribuzione di tale onere, in base all’articolo 4 del Dlgs 14 marzo 2011 n. 23, viene ad inquadrarsi nel riparto di competenze tra Stato e Regioni disegnato dall'articolo 117 della Costituzione che, nell'ambito della legislazione concorrente, assegna alla Regione il coordinamento del sistema tributario, coordinamento che si realizza con la predisposizione degli elenchi con i quali la Regione decide quali sono i Comuni che, per vocazione turistica, possono istituire l'imposta di soggiorno. Sottolineiamo che è la condizione di vocazione turistica a fare la differenza. E’ difatti tale caratteristica che permette ad un comune piuttosto che ad un altro l’iscrizione in tale elenco, contrariamente solo i comuni capoluogo e le unioni possono imporne il pagamento, per gli altri enti è necessaria l'inclusione nell'elenco regionale, previo accertamento della loro vocazione turistica.

Dunque, esaminata la particolare condizione di detto tributo, vediamo che se da una parte appare svincolato dall’imposto blocco che non permette variazioni di sorte in termini di tariffe e aliquote, dall’altro si scontra contro l’ostacolo della registrazione nell’elenco redatto a cura della regione di appartenenza. Invero, sì al via l’istituzione dell’imposta di soggiorno ma con qualche minuzioso accorgimento.

VIZIO DI MOTIVAZIONE NEGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO

Spesso ci si trova di fronte a ricorsi presentati in Commissione tributaria dai contribuenti eccependo il vizio di motivazione relativamente alla mancata allegazione della delibera a fondamento dell’atto.

Due potrebbero essere i casi in cui possiamo avvalerci di tale criterio, quando parliamo di avviso di accertamento Ici su aree edificabili e la delibera di giunta fondata sulla perizia estimativa e il caso in cui l’avviso di accertamento Tarsu e la delibera non allegata. Questi i casi analizzati dalle Commissioni tributarie per i quali i giudici si sono espressi favorevolmente.

Nel primo caso, l’avviso appare validamente motivato per relationem se richiama una delibera di giunta a sua volta fondata su di una perizia di stima congruamente argomentata. La conferma giunge dalla Ctr Bari, nella sentenza 3055/3/2016. La causa trae origine da un avviso Ici emesso dal Comune per l’annualità 2007, per omessa denuncia del valore di un’area edificabile. La motivazione era rappresentata dal richiamo a una delibera di giunta che recepiva le risultanze di una perizia di stima redatta da un tecnico. Il contribuente impugnava l’avviso rilevandone la carenza di motivazione. La Ctp accoglieva il ricorso, ma il Comune proponeva quindi appello, correttamente accolto dalla Ctr.

Allora la valenza delle delibere appare chiara ed evidente, i Comuni hanno il potere, ma non il dovere di approvare dei valori di riferimento ai fini Ici e oggi Imu per le aree edificabili. L’opportunità di tale determinazione deriva dalla circostanza che la loro base imponibile è pari al valore di mercato al 1° gennaio di ciascun anno. Trattandosi dunque di una grandezza di non agevole quantificazione, i contribuenti potrebbero trovarsi in difficoltà. Le delibere comunali possono avere una duplice valenza, solitamente alternativa, quella di orientamento dei contribuenti e quella di indirizzo per l’azione di accertamento dell’ufficio tributi.

Dunque, non vale dolersi dell’eventuale mancata allegazione delle decisioni all’atto impositivo, dato che per gli atti generali e per quelli a contenuto normativo vige la presunzione di conoscenza legale al termine del procedimento formale di pubblicazione.

Risulta ugualmente legittimo l’avviso di accertamento Tarsu se non presenta allegate le delibere normative in materia. Ma, al contrario, è illegittimo l’avviso di accertamento che non riporti gli atti che sono alla base della specifica pretesa tributaria. E’ il caso del Comune di Napoli che ha vinto il ricorso per Cassazione contro la sentenza della Ctr Campania, che aveva accolto la lamentela di un ristoratore per la mancata allegazione delle delibere che regolano l’imposizione Tarsu nel Comune partenopeo. La Corte di cassazione ha, infatti, ripercorso con l’ordinanza n. 16289/2017 l’orientamento prevalente della giurisprudenza di legittimità sull’onere di allegazione da parte dell’amministrazione impositrice e ha smentito i giudici tributari di appello che hanno scelto la via tracciata da un isolato precedente di Cassazione.

Il nodo centrale dell’interpretazione offerta dalla Corte di cassazione sta nell’onere di allegazione da parte dell’amministrazione finanziaria. Dicono i giudici che sicuramente l’atto impositivo è privo di legittimità se manca la parte motivazionale della pretesa tributaria. E gli atti che costituiscono il presupposto della dovuta tassazione da parte del contribuente sono i soli che soggiacciono all’onere di allegazione. Lo stesso non può dirsi per le delibere a contenuto normativo che, nel caso specifico, non allegate all’avviso, hanno fatto ritenere erroneamente ai giudici tributari che l’atto impugnato dal contribuente fosse carente della dovuta motivazione. La Cassazione sostiene tale interpretazione facendo ulteriore riferimento alla propria giurisprudenza, dove è stato affermato che: “in tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, non è configurabile alcun obbligo di motivazione della delibera comunale di determinazione della tariffa”.

Come potrebbe quindi valere come assenza di motivazione la mancata allegazione di tale atto normativo?

La norma in tale caso disciplina che gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati “indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.”.

Il riferimento non riguarda perciò le delibere comunali che regolano in via generale la tassazione in materia.